年报审计工作提示

北交所、全国股转公司于2022 年12 月分别发布《关于北京证券交易所上市公司2022 年年度报告审计工作提示的通知》《关于挂牌公司2022 年年度报告审计工作提示的通知》，就审计工作质量、监管要求以及重点领域审计风险进行提示，并于2023 年3 月对4 项重点领域审计风险进行补充提示，共计提示北交所上市公司与新三板挂牌公司的14 项重点领域审计风险，概要如下：

1.收入，注册会计师应恰当识别和评估收入确认、虚增或隐瞒收入、提前或延迟确认收入等相关重大错报风险，并关注公司是否准确识别单项履约义务等情形。

2.资产减值，注册会计师应结合减值迹象对资产减值的充分性保持合理怀疑，有效识别及应对通过不恰当计提减值准备调整资产账面价值或利润的风险。

3.关联交易，注册会计师应结合公司及其环境、内部控制情况，有效识别、评估及应对关联交易相关重大错报风险。

4.资金流出事项，注册会计师应结合公司及其内部控制情况，恰当识别和评估资金流出事项的错报和舞弊风险。

5.金融工具，注册会计师应恰当识别和评估金融工具分类和计量相关重大错报风险，并关注金融工具分类的恰当性、计价的准确性等。

6.商誉，注册会计师应恰当识别和评估商誉确认、分摊及减值测试等相关重大错报风险。

7.企业合并，注册会计师应恰当识别和评估操纵合并范围等相关重大错报风险。

8.会计政策和会计估计，注册会计师应恰当识别和评估滥用、混淆会计政策和会计估计变更等相关重大错报风险。

9.前期差错更正，注册会计师应关注公司会计差错更正的性质、时间、范围、金额及影响，保持职业怀疑，结合审计证据，审慎判断相关会计处理是否恰当、披露是否充分，恰当应对会计差错更正相关重大错报风险。

10.发表恰当的审计意见，注册会计师应严格按照审计准则等要求审慎判断“错报”与“受限”，合理区分对财务报表影响的“重大性”和“广泛性”，恰当发表审计意见。

11.重大非常规交易审计，会计师事务所应充分关注处置非流动资产或子公司、政府补助、债务重组及其他营业外收支等重大非常规交易的交易背景、性质、交易模式的合理性、风险报酬是否转移，恰当评价相关交易的商业理由。

12.财务舞弊审计，会计师事务所应充分关注公司内外部经营环境变化对公司的影响，对于所处行业出现重大不利变化的公司，充分识别舞弊压力、动机和机会。

13.境外业务审计，会计师事务所应恰当考虑是否具备实施境外审计的能力，结合境外业务所在国家或地区经济环境评价境外经营的合理性以及商业实质等。

14.利用第三方工作，会计师事务所应严格按照审计准则要求，合理利用资产评估、组成部分审计师、信息系统专家等第三方工作。

北京证券交易所·全国股转公司会计监管动态 2023 年第1 期

会计监管动态

2023年第1期（总第2期）

·监管服务简讯

·典型案例研究

·行业交流分享

·行业政策资讯

北京证券交易所·全国股转公司会计监管动态2023 年第1 期

一、会计审计监管服务简讯

（一）年报审计工作提示

（二）年报审计事前沟通

二、典型案例研究

（一）时段法条件三的认定问题

（二）网络货运公司总额法确认收入合理性问题

（三）生产性生物资产处置的问题

（四）技术服务费及安装费属于营业成本还是销售费用的问题

（五）定向发行股份登记尚未完成时是否应确认权益的问题

三、行业交流分享

◆数字审计技术助力财务舞弊识别与应对

——安永华明会计师事务所：张宁宁 李琛琛

◆数智匠心——科技赋能财务舞弊识别与审计应对

——毕马威华振会计师事务所：王晓瑞

四、 行业政策资讯

（一）会计审计资讯

1.中共中央办公厅 国务院印发《关于进一步加强财会监管工作的意见》

2.财政部结合新保险合同准则修订财务报表格式并发布实施问答

3.中国证监会发布全面实行股票发行注册制相关制度规则

4.证监会发布《监管规则适用指引——会计类第3 号》

5.财政部会同银保监会印发通知加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设

6.财政部批准印发《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》等准则

7.财政部发布收入准则、股份支付准则应用案例

8.中注协发布关于修订印发《中国注册会计师行业人才胜任能力指南》的通知

9.财政部发布《企业会计准则解释16 号》

10.证监会制定《推动提高上市公司质量三年行动方案（2022-2025）》

（二）北交所、全国股转公司资讯

1.北京证券交易所股票做市交易业务于2 月20 日正式启动

2.北交所、全国股转公司发布实施全面实行股票发行注册制配套业务规则

3.北京证券交易所融资融券交易业务于2 月13 日正式启动

4.北京证券交易所发布政府债券交易业务规则

5.北京证券交易所发布股份减持监管指引

6.全国股转公司发布募集资金管理和关联交易两件监管指引

编者按：2021 年9 月2 日，习近平总书记宣布“深化新三板改革，设立北京证券交易所，打造服务创新型中小企业主阵地”。一年多来，北京证券交易所（以下简称北交所）稳步实现高质量扩容，对新三板市场持续形成龙头撬动和反哺作用。2023 年，全国中小企业股份转让系统有限责任公司（以下简称全国股转公司）和北交所将继续锚定打造服务创新型中小企业主阵地的战略方向，进一步完善市场功能，促进市场高质量发展，为市场各参与主体提供更加优质的服务。

为便利会计师事务所更加充分了解北交所和新三板市场，更好发挥 “看门人”作用，本期《会计监管动态》重点设置以下内容：

“监管服务简讯”专题主要介绍近期我所司会计审计监管服务情况；“典型案例研究”专题主要选取时段法收入确认、总额法收入确认、生物资产处置、成本与费用区分、增资款的确认等5 个问题进行探讨；“行业交流分享”专题主要邀请安永华明会计师事务所、毕马威华振会计师事务所的专家围绕“财务舞弊识别与审计应对”主题开展交流和分享；“行业政策资讯”专题主要分享会计审计行业监管资讯和北交所、全国股转公司的相关业务规则资讯，并附链接供详细了解。

《会计监管动态》不构成对《企业会计准则》的解释，仅供会计师事务所内部交流使用，请勿外传。如有任何意见或建议，欢迎扫描封底二维码反馈至我所司会计监管部。

一、会计审计监管服务简讯

（一）年报审计工作提示

北交所、全国股转公司于2022 年12 月分别发布《关于北京证券交易所上市公司2022 年年度报告审计工作提示的通知》《关于挂牌公司2022 年年度报告审计工作提示的通知》，就审计工作质量、监管要求以及重点领域审计风险进行提示，并于2023 年3 月对4 项重点领域审计风险进行补充提示，共计提示北交所上市公司与新三板挂牌公司的14 项重点领域审计风险，概要如下：

1.收入，注册会计师应恰当识别和评估收入确认、虚增或隐瞒收入、提前或延迟确认收入等相关重大错报风险，并关注公司是否准确识别单项履约义务等情形。

2.资产减值，注册会计师应结合减值迹象对资产减值的充分性保持合理怀疑，有效识别及应对通过不恰当计提减值准备调整资产账面价值或利润的风险。

3.关联交易，注册会计师应结合公司及其环境、内部控制情况，有效识别、评估及应对关联交易相关重大错报风险。

4.资金流出事项，注册会计师应结合公司及其内部控制情况，恰当识别和评估资金流出事项的错报和舞弊风险。

5.金融工具，注册会计师应恰当识别和评估金融工具分类和计量相关重大错报风险，并关注金融工具分类的恰当性、计价的准确性等。

6.商誉，注册会计师应恰当识别和评估商誉确认、分摊及减值测试等相关重大错报风险。

7.企业合并，注册会计师应恰当识别和评估操纵合并范围等相关重大错报风险。

8.会计政策和会计估计，注册会计师应恰当识别和评估滥用、混淆会计政策和会计估计变更等相关重大错报风险。

9.前期差错更正，注册会计师应关注公司会计差错更正的性质、时间、范围、金额及影响，保持职业怀疑，结合审计证据，审慎判断相关会计处理是否恰当、披露是否充分，恰当应对会计差错更正相关重大错报风险。

10.发表恰当的审计意见，注册会计师应严格按照审计准则等要求审慎判断“错报”与“受限”，合理区分对财务报表影响的“重大性”和“广泛性”，恰当发表审计意见。

11.重大非常规交易审计，会计师事务所应充分关注处置非流动资产或子公司、政府补助、债务重组及其他营业外收支等重大非常规交易的交易背景、性质、交易模式的合理性、风险报酬是否转移，恰当评价相关交易的商业理由。

12.财务舞弊审计，会计师事务所应充分关注公司内外部经营环境变化对公司的影响，对于所处行业出现重大不利变化的公司，充分识别舞弊压力、动机和机会。

13.境外业务审计，会计师事务所应恰当考虑是否具备实施境外审计的能力，结合境外业务所在国家或地区经济环境评价境外经营的合理性以及商业实质等。

14.利用第三方工作，会计师事务所应严格按照审计准则要求，合理利用资产评估、组成部分审计师、信息系统专家等第三方工作。

（二）年报审计事前沟通

为压实审计机构在2022 年年报审计工作中的责任，促进提升上市公司、挂牌公司年报信息披露质量，北交所、全国股转公司结合前期审计监管实践，向多家审计机构发送部分公司年报审计事前沟通函，向其提示所审计公司的关注事项和审计风险，帮助审计机构及时关注并处理审计风险。年报事前沟通主要提示审计机构质控部门以及项目组关注以下五方面事项：

一是收入及业绩真实性，对于存在收入、毛利率、净利润等指标异常变动、收入确认方式存疑等情形的公司，提示审计机构应结合公司业务经营模式、收入结算模式以及同行业可比公司情况等，关注公司收入、成本、费用的确认计量是否真实、准确、完整，营业收入、毛利率波动是否合理，收入确认要件是否完备。

二是资金占用及违规担保风险，对于存在大额长期预付账款以及其他应收款、担保余额较高、担保未履行必要的审议程序等事项的公司，提示审计机构应关注公司担保事项进展情况，相应的内部审议程序是否履行，预付单位的资信状况是否正常，预付款项支出是否具有商业合理性，并对控股股东及其关联方占用公司资金的风险保持职业审慎。

三是资产减值计提恰当性，对于存在资产账面余额显著上升、单项资产占比较高、长账龄资产余额比例较高等情形的公司，提示审计机构应做好以下工作：结合应收账款的形成原因、形成时间、交易对手方情况、应收账款历史回收情况等，关注公司应收账款的真实性以及坏账准备计提的充分性；结合存货构成、性质特点、期后产品销售价格等情况关注存货核算的完整性以及存货跌价准备计提的充分性；结合形成商誉的资产及资产组的认定依据以及盈利能力等情况，关注商誉减值准备计提的合理性和准确性。

四是持续经营能力，对于存在资产负债率较高、巨额诉讼仲裁、主要资产受限、主营业务陷入停滞、连续或巨额亏损等情形的公司，提示审计机构应结合公司所处行业特点、业务独立性、收入结构、现金流状况、融资能力和内外部风险因素等，对公司持续经营能力评价的合理性、相关改善持续经营能力措施的有效性保持合理怀疑，审慎评估公司持续经营能力及其对财务报表编制基础的影响。

五是公司治理及内部控制规范性，对于存在“三会一层”治理机制失效、实际控制人曾被纳入被失信执行人、股东股权违规代持、通过公司出纳或业务员个人账户收款、信息披露未及时履行审议程序等情形的公司，提示审计机构应了解、测试和评价公司内部控制设计的合理性和运行的有效性，识别公司可能存在的内部控制缺陷，评估相关内控缺陷对公司财务报告真实可靠性的影响，并采取有效的审计应对措施。

二、典型案例研究

（一）时段法条件三的认定问题

1.案例背景

A 公司从事应用软件开发等服务，业务主要为地方政府开发应用软件项目，A 公司不能轻易将商品用于其他目的。服务合同约定按照“里程碑”式进行结算，并在对应节点进行阶段性付款，公司定期与客户核对工作量，工作量对应的各类劳务的单价固定。同时，公司经咨询律师，认为即便公司签署的合同中未明确约定违约责任包含成本及合理利润，但结合以往司法实践、类似案例及相关法律规定，公司就已经完成的工作量或已履约部分请求支付相应部分的合同价款（含成本及合理利润），应可获得法律的保护及支持。所以，A 公司认为满足时段法中的条件三“企业履约进度所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，对相关服务采用时段法确认收入。

2.问题

A 公司关于满足时段法确认收入的认定依据是否充分、合理?

3.具体分析

根据《企业会计准则第14 号——收入》及其应用指南的规定，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力……在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。

A 公司认为定期与客户核对工作量且劳务单价固定，公司已经完成的工作量对应的合同价格是可计量的，亦被客户认可。但是合同约定的阶段性付款和履约进度是不同的概念。根据财政部、国务院国资委、银保监会、证监会2021 年联合发布的《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2021 年年报工作的通知》（财会〔2021〕32 号）的规定，“企业应当分析合同中约定的不同里程碑节点是否能恰当代表履约进度，如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是恰当的；如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。”因此，若A 公司进度款仅在相关“里程碑”节点达到时才获支付，且无进一步证据证明公司能够对实际工作量进行明确认定，表明A 公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，仅依据“里程碑”式结算方式不足以认定A 公司满足时段法的条件三。

同时，案例中A 公司依据律师的判断认为有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。民法典中虽然提及“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益”，但并未对“损失”或“合同履行后可以获得的利益”如何计算作出明确的界定，该法律条款与会计准则中的“已发生成本和合理利润”未必对等，司法实践中诉讼双方对于损失和利益的金额计算尚存在争议。因此，基于实质重于形式原则，如果A 公司合同或其他安排中没有符合会计准则规定的关于违约条款的明确约定，不能仅以法律规定（例如民法典相关条款）认定该合同满足时段法条件三中的“合格收款权”要求。

（二）网络货运公司总额法确认收入合理性问题

1.案例背景

A 公司是一家主营网络货物运输的企业，无自有车辆和运力司机，自主开发了网络货运系统，依托信息技术整合配置运输资源。A 公司以自己的名义与托运人（货主）签订承运合同，再委托实际承运人B完成道路货物运输，并向B 支付费用，不得以托运人未向公司支付运费为由拒绝向B 支付运费。除运输合同要求事项外，托运人无权直接要求B 提供额外服务或临时变更服务内容。根据A 公司与托运人的合同约定，A 公司需要承担按时交运货物责任、货损货差赔付责任、收货异常及司机异常的处理责任、托运人的投诉处理责任、与托运人结算收款责任等。同时，A 公司可以就未按约定完成运输业务、货损货差等情况向B 进行追偿。

2.问题

A 公司以总额法确认运输服务收入是否合理？.

3.具体分析

根据《企业会计准则第14 号-收入》相关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业作为主要责任人的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

案例中，A 公司的业务模式为“以承运人身份与托运人（货主）签订运输合同，委托实际承运人完成道路货物运输，对运输服务提供全程管理”。从运输合同的约定来看，A 公司需要对运输服务提供全程管理，且托运人无权要求实际承运人B 履行未经A 公司同意的服务，因此A 公司属于承诺为托运人提供运输服务，而非仅撮合他人为托运人提供服务，上述情况在一定程度上表明A 公司能够主导第三方代表本企业向客户提供服务，承担了向客户转让商品或服务的主要责任，满足准则规定的企业作为主要责任人的第二种情形。因此，采用总额法确认收入具有一定的合理性。

（三）生产性生物资产处置的问题

1.案例背景

A 公司主要从事奶牛养殖、生鲜乳供应及奶牛育种业务。公司对包括孕犊牛、母犊牛、青年牛、成乳牛等在内的生产性生物资产定期进行检查并按规定进行淘汰，被淘汰的牛将出售给肉食品加工厂。

20X2 年A 公司披露变更会计政策的公告，将出售生物资产列示项目由“资产处置收益”调整至“营业收入”“营业成本”。公司解释变更会计政策的理由包括：（一）更符合会计准则等相关规定。《企业会计准则第5 号——生物资产》第二十六条明确 “生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益”； 公司本次会计政策调整后的处理方式与《企业会计准则详解与实务（2020 年版）》第六章中的处理方式一致；（二）同母公司会计政策保持一致。20X2 年初，A 公司被B 公司收购，二者同属牧业类公司，因牧业养殖企业淘汰牛只比较频繁，变更后的列示可以更加审慎和一致地反映企业经营信息。

2.问题

生产性生物资产的处置收益计入营业收入还是资产处置收益？

3.具体分析

根据《企业会计准则——基本准则（2014）》相关规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

生产性生物资产（如奶牛、种猪、种鸡）和一般的固定资产性质有所不同，存在一定的使用年限后还可以转为肉牛、肉猪、肉鸡等出售给客户的可能性。案例中A 公司的牧业养殖淘汰牛只比较频繁，构成了企业日常经营活动的组成部分，可以将处置收益计入营业收入。

反之，若淘汰牛只仅为非日常经营活动导致的处置，如因疾病或不符合经济效益原则淘汰减少等，则应确认为资产处置收益。

（四）技术服务费及安装费属于营业成本还是销售费用的问题

1.案例背景

A 公司主要从事智能终端的研发、生产、销售和服务，终端产品的主要用户群体为便利店、批发市场、农贸市场等。A 公司在售前、售中、售后阶段涉及提供技术咨询、产品演示、产品培训与操作讲解、安装与维保等服务。公司与客户签订的合同中明确约定，A 公司应该承担产品验收前的安装服务和产品培训、操作讲解等技术服务，以及提供1-5 年不等的售后维保服务。A 公司按照售前、售中、售后的金额单独列示相关服务费用。A 公司认为上述服务所产生的支出主要系公司整个销售业务拓展及服务过程中发生的费用，与公司产品的具体销售不直接相关，且难以分摊至具体订单，因此全部计入销售费用。与同行业平均水平相比，A 公司列示在销售费用中的产品服务费明显较高。

2.问题

A 公司所承担的安装服务、技术服务费用属于营业成本还是销售费用？

3.具体分析

根据《企业会计准则——应用指南（2006）》相关规定，销售费用核算的是企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。销售费用不强调与合同的对应关系。而根据《企业会计准则第14 号-收入》相关规定，同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（三）该成本预期能够收回。

案例中，A 公司在售前阶段所发生的技术咨询和产品演示等服务，若是合同签订前为获取产品订单而发生的支出，属于为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，计入销售费用具有合理性。

对于售中阶段所发生的服务，考虑到A 公司的合同中已明确约定其应承担产品验收前的安装调试、产品培训、操作讲解等工作，一定程度上表明相关服务活动的发生是基于销售合同约定开展的，A 公司认为与产品的具体销售不直接相关缺乏合理性。上述为履行客户合同而发生的服务费用，在满足增加履行履约义务资源、成本预期能够收回的情况下，属于新收入准则规范下的合同履约成本，公司应结合单项履约义务的识别，合理判断提供相关服务的承诺与转让商品的承诺是否能够单独区分，并在相应履约义务完成时结转成本。

对于售后阶段所发生的维保服务，A 公司应结合提供服务的年限和内容合理判断属于法定质保还是额外提供的服务。若不属于法定质保，应识别为一项单项履约义务，按照新收入准则的规定进行会计处理。

（五）定向发行股份登记尚未完成时是否应确认权益的问题

1.案例背景

A 挂牌公司在20X2 年进行定向发行，于20X2 年7 月经股东大会审议通过，20X2年10 月公司取得定向发行无异议函并开始安排认购事宜。20X2年12 月，A 公司收到增资款，并聘任符合《证券法》规定的会计师事务所完成验资。20X3 年1 月，相关股份完成在中国证券登记结算有限公司北京分公司的登记。

2.问题

截至20X2 年12 月31 日，增资事项尚未完成股份登记，A 公司在20X2 年的年报中是否可以确认为权益？

3.具体分析

案例中，截至20X2 年12 月31 日，A 公司定向发行事项已经取得了所有必要的审批程序，增资款已经到账并完成验资。虽然新增股份在20X3 年1 月才完成股份登记手续，但如果公司、主办券商和会计师判断A 公司不存在影响定向发行条件等重大事项，可以合理确认A 公司定向发行事项在20X2 年已经完成所有的实质性审批程序，尚未完成的股份登记不构成实质性障碍，那么相关增资款可以确认为权益。

考虑到截至20X2 年12 月31 日，新增股份尚未完成登记，公司20X2 年年报的股本数可以按照定向发行前的股本数披露。同时，计算每股收益时，可以按照发行后的股份数计算，并在财务报表附注中披露对股份数进行调整的原因。

三、行业交流分享

《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会﹝2022﹞28 号）指出，要充分认识加大审计重点领域关注力度、控制审计风险、进一步有效识别财务舞弊的重要意义，会计师事务所要不断健全质量管理体系、完善审计程序，注册会计师要严格执行审计准则，提高应对财务舞弊的执业能力。

本期，我们邀请了安永华明会计师事务所、毕马威华振会计师事务所，围绕“财务舞弊识别与审计应对”这一主题进行交流与分享。

◆数字审计技术助力财务舞弊识别与应对

安永华明会计师事务所（特殊普通合伙） 张宁宁 李琛琛

为更好发挥资本市场功能作用并推动完善中国特色多层次资本市场体系，2021 年9 月2 日，习近平总书记亲自宣布，将继续支持中小企业创新发展，深化新三板改革，设立北京证券交易所，打造服务创新型中小企业主阵地。但在资本市场利益博弈中，严厉的监管、不断提升的处罚力度下，舞弊事件仍屡禁不止，这对监管机构和会计师事务所都提出新的挑战。

本文将结合国家财政部于2022 年10 月发布的《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28 号）（以下简称“28 号文”）及安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称“安永”）反舞弊实践经验，探讨新形势下应对舞弊风险的措施和挑战。

一、识别审计重点领域风险

28 号文是对近年来舞弊案例的全面细致总结，包含了货币资金、存货、在建工程和购置资产、资产减值、收入确认、境外业务、企业合并、商誉、金融工具、滥用会计政策和会计估计、关联方相关舞弊风险11 个领域下应对舞弊风险的有效手段，是审计从业者在执业过程中借鉴、学习的重要参考。

在理解28 号文时，需要理解重点领域的风险并非独立存在，根据安永审计经验总结及证监会处罚的A 股上市公司案例统计（黄世忠，叶钦华，徐珊，叶凡．严监管下的财务舞弊分析—基于2020-2021年的舞弊样本），2020~2021 年度财务舞弊类型呈现出从利润表操纵向利润表与资产负债表联动操纵的变动趋势，特别是货币资金舞弊与资产减值舞弊的占比分别高达33.33%和24.24%，仅次于收入舞弊（58%）。因此，在审计工作中，我们需要在执行传统审计基础上加大对财务报表科目联动分析，捕捉科目联动“不勾稽”的舞弊迹象，及时采取进一步审计应对，如：

1.毛利率稳定或增长，应收账款大幅增加，存货周转变慢，审慎怀疑收入真实性；

2.预付账款和在建工程余额突然增加但固定资产无明显增加，审慎怀疑可能通过预付账款和在建工程将资金转移到体外，再通过体外资金的流入虚增收入和利润；

3.账面拥有高额货币资金的同时仍大举借款、支付高额利息费用（“存贷双高”），审慎怀疑账上货币资金的真实性或使用权是否受到限制；同时是否可能将资金转移到体外，再通过体外资金的流入虚增收入和利润；

4.计提大额资产减值损失导致业绩暴雷，需怀疑通过“洗大澡”的方式“消化”以前年度虚增利润：如通过虚增预付账款，之后转为存货，下一步转为在建工程，最后转为固定资产，然后大额计提固定资产减值，完成“洗澡”，消化掉虚增；又如通过进行高估值并购将资金体外化，形成巨大商誉，之后进行大额商誉减值计提。

二、会计师事务所应对高发风险，夯实基础关键程序

对于会计师事务所而言，公众利益和高质量审计重于一切。对高质量成果的专注，是会计师事务所一切工作的基石。当我们回顾国内外审计失败的案例，不难发现往往是函证、盘点、抽凭等这些基础性的实质性程序的失误导致了重大后果。究其原因，无论客户行业多么特殊、商业模式多么创新，舞弊往往最终还是会通过粉饰收入、银行存款、应收账款以及存货等这些基础会计科目而反映在财务报表中。虽然舞弊的手法不断变化，但基础性的实质性程序是我们提高审计质量始终不变的重点。

2023 年1 月9 日，财政部、中国银保监会联合发布《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（财会〔2022〕39 号），要求自2023 年1 月1 日起，备案从事证券业务的会计师事务所开展上市公司年报审计业务时，应当实现上市公司银行函证业务集约化。即，由会计师事务所指定处理函证的内部专门机构（或岗位）统一、集中处理函证业务，不得由项目组或注册会计师个人自行收发函证。从监管机构对银行函证业务的集约化要求亦可见基础性的实质性程序的重要性。为确保函证信息质量，安永已于数年前设立函证中心集中处理函证业务，每年集中处理几十万封函证，并应不断变化的监管要求完善、细化函证业务的程序。

在确保基础性的实质性程序被贯彻执行的基础上，我们还应针对舞弊高发领域的风险点强化审计程序，例如对重大的客户以及供应商进行背景调查，分析其是否与被审计单位存在关联关系；获取被审计单位的银行日记账和银行账户流水进行双向核对，从而检查被审计单位与客户和供应商之间的资金流是否真实以及被审计单位的控股股东、实际控制人等是否有占用被审计单位的资金。审计师应当在审计工作中时刻保持职业怀疑的态度，根据被审计单位的业务、行业等因素设计及执行有效的应对舞弊风险的审计程序。

此外，我们还应考虑借助数据分析工具识别异常情况，用数据驱动审计。在业财融合越来越受到企业重视，业务流程、资金运作和数据流转匹配度逐渐提升的今天，我们所能获取的数据无论从深度上还是广度上都有质的改变。我们可以对被审计单位的业务数据和财务数据进行系统化的验证和分析，例如审计电商企业时，我们可以基于消费者的购买数据分析消费者的购买行为是否存在异常，从而为审计程序提供支撑，达到提升审计质量、提高审计效率和为客户创造价值，最终提升审计价值的目的。

三、应对舞弊的困难、提高监管效率的几点建议

舞弊与反舞弊是审计领域永恒的话题，随着经济环境和审计师外部执业环境持续变化且变得越来越复杂，审计之路仍长路漫漫，总结舞弊案例，不难发现审计面对的困境愈加突出：

1.利用大股东质押、隐秘关联关系进行交易等治理方面的舞弊案例较难通过传统审计手段防范；

2.审计范围受限，舞弊方式升级，被审计单位与客户、供应商、金融机构等内外串联，审计师难以穿透核查；

3.内部控制全面失效，造假从业务到财务，从治理层、管理层到执行层面畅通无阻，普通勾稽检查无法应对全方位造假；

4.舞弊成本低，收益大，被审计单位造假手段层出不穷，审计计划难以全面防范。

鉴于审计的固有限制，为更有效防范舞弊发生，建议还需由监管机构引导企业建立完善内控制度、落实关键责任人、加大处罚力度，鼓励会计师事务所在识别出被审计单位存在舞弊迹象时，引入第三方法证机构协助调查：

1.强化内部控制的关注。良好的内部控制可以从根源阻碍舞弊的滋生。中国自2008 年五部门发布的第一部《企业内部控制基本规范》实施以来，已历时超过15 年，从实际执行情况来看，一些企业的管理仍然粗放，目前鲜有“爆雷”的上市公司事发前因为内控问题受到处罚，故完善内部控制及审计要求需要聚焦，切实关注企业内部控制及审计存在的重大、关键问题；

2.强化对公司董事、高级管理人员等关键少数人员的监督。目前对于公司董事和公司财务人员的日常的监管和执法尚有空白地带。建议在未来修订会计法或其他相关法律法规时明确，对董事、高级管理人员、财务人员违反相关规定的处理方式及相关监管机构的监管责任；

3.鼓励企业、会计师事务所引入法证会计，及时识别财务造假。目前国际上已有较为通行的法证会计机制，会计师事务所识别出被审计单位存在舞弊迹象时，有权要求被审计单位在治理层成立主要由未参与过执行层面的独立董事等人士组成的特别调查委员会进行调查。

对于涉及高管渎职、重大财务舞弊的情况，特别调查委员会应聘请除注册会计师以外的第三方法证机构协助调查，调查程序不限于背景调查、实地走访、电子取证、大数据分析、查阅资金账户、调取抵押、担保资料等。

◆数智匠心——科技赋能财务舞弊识别与审计应对

毕马威华振会计师事务所（特殊普通合伙） 审计质量与执业技术部合伙人 王晓瑞

从2021 年国务院办公厅发布的《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发﹝2021﹞30 号）到2022 年财政部发布的《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会﹝2022﹞28 号），“零容忍”、“压实中介机构责任”已经成为每一个注册会计师执业过程中要时刻警醒的信条。同时，近期资本市场陆续公开处罚的蓝山科技案、紫晶存储案、泽达易盛案等，都再次给所有行业执业人员敲响了警钟，如何从细微处入手，时刻保持职业怀疑，对财务舞弊迹象保持警觉，是每一个行业执业人员需要思考的问题。

财会﹝2022﹞28 号文件指出了货币资金、资产减值、收入、境外业务、商誉、滥用会计政策和会计估计、关联方关系及交易等11 个舞弊的高发领域并对应点明了相关应对措施。除进行相关学习和培训以在本所贯彻实施以外，针对相关舞弊风险，我所也更多地利用创新技术和工具，以便分析相关数据异常并更有针对性地执行进一步追加程序，例如：

一、毕马威审计罗盘：资金流水往往是财务舞弊突破的关键点。

对于在审计过程中使用银行网银流水的审计项目，特别是A 股IPO、上市公司等高风险项目，我所开发了毕马威审计罗盘（KPMG Audit Compass），通过将客户电子银行数据和增值税数据与被审计单位的客商、供应商、员工及关联方总清单进行匹配，并进行数据可视化呈现以识别高风险领域的异常值。借助该工具可以有效地辅助项目组进行风险评估、识别潜在的错误和舞弊风险，例如未入账的成本/费用、挪用资金、体外循环粉饰业绩等。项目组可通过该工具自动分析银行数据、金税数据，并进行综合数据分析，可以迅速大批量处理数据以高效识别重大非常规交易、未识别的关联方交易等。更进一步地，项目组可以根据需要额外导入相关信息，如包含前员工的员工花名册客户/经销商/代理商/供应商的管理层或主要联络人等清单，以进一步匹配和识别被审计单位的相关异常资金往来，例如与员工或与客户供应商管理层/主要联络人个人的相关资金往来等。

二、信息系统核查：对于符合业务主要依靠互联网开展、客户主要通过互联网销售发行人产品或服务，以及日常经营活动高度依赖信息系统等情形的被审计单位，如电商、互联网游戏等企业，以传统手段执行实质性审计程序存在一定的覆盖范围的局限性，对此，项目组通常考虑借助IT 专家团队开展工作。审计项目在需要时引入IT 专家，协助进行相关业务数据与财务数据的比对分析，以发现疑点甚舞弊迹象。例如，对于互联网游戏类企业，项目组可通过获取相关充值、消费数据识别异常订单、与财务数据核对等以验证经营数据的完整性和准确性；通过对新增用户的地域分布、留存用户数量、活跃用户数量、单次访问时长与访问时间段等进行数据分析，识别异常情形，以验证用户真实性与变动合理性；对公司内部/关联方内部的异常IP登录、使用同一IP地址充值，用户充值、消费的时间分布等进行用户行为分析；对一对多充值、异常高频、大额充值等进行识别，以检查是否存在自充值或刷单情况；通过检查系统收款或交易金额与第三方支付渠道金额是否一致，以验证收入的真实性及准确性等。通过利用IT 专家对全量数据的分析，能够在海量数据中快速准确识别异常数据及舞弊迹象，并更有针对性地执行进一步审计程序。

近年来，新的业务模式不断发展，舞弊手段也更加隐蔽，例如，针对资本市场舞弊案例中已经出现的利用应收账款保理、信托公司、小贷公司等方式形成体外资金或担保进行舞弊的方式，传统的银行函证或者获取人民银行的征信报告等均不能涵盖相关业务，很难利用现有手段对被审计单位体外资金或担保的完整性进行核查，也给了相关被审计单位的造假以可乘之机。对此，我们也希望相关机构能够协调配合，丰富相关制度供给，例如丰富现有的征信报告信息涵盖内容、允许注册会计师独立调取被审计单位甚至延伸相关管理层个人的资金流水等等，以提高注册会计师应对新型舞弊的能力。

随着新证券法及全面注册制的实施，对于注册会计师行业既是机遇，也是挑战。一方面，进一步强化金融服务实体经济功能，促进直接融资比重提升，会计师事务所将直接受益。另一方面，“申报即担责”、“审慎核查”、现场督导对象扩大范围等，对于进一步压实“看门人”责任，提升专业水平与执业质量也提出了更高的要求。面对公众公司财务造假、企业财务会计信息失真、信息披露违规等现象，一方面，挂牌审查和公开发行并在北交所上市审核一直坚持以信息披露为核心，同时在一线监管层面，给予会计师事务所充分的指导、提示和针对性的培训；另一方面，会计师事务所对于资本市场高风险行业、高风险项目、高风险领域，应对项目承接、风险评估、项目执行各环节保持充分的职业怀疑，在保证传统审计程序恰当执行的基础上，利用审计创新，采取有针对性的审计程序以应对舞弊风险。在双方的共同努力下，我们相信，会计师事务所和注册会计师应对财务舞弊的执业能力会不断提高，为提升会计信息质量和经济效率、维护市场秩序贡献力量。

四、行业政策资讯

（一）会计审计资讯

1.中共中央办公厅 国务院印发《关于进一步加强财会监管工作的意见》

2023 年2 月15 日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步加强财会监督工作的意见》（以下简称《意见》）。《意见》共五部分。第一部分是总体要求，提出新时代财会监督工作的指导思想、工作要求和主要目标。第二部分是健全财会监督体系，强调加强党对财会监督工作的领导、依法履行财会监督主责、依照法定职责实施部门监督、进一步加强单位内部监督、发挥中介机构执业监督作用以及加强行业协会自律监督作用。第三部分是完善财会监督工作机制，包括财会监督主体横向协同机制、中央与地方纵向协同机制、财会监督主体与其他各类监督贯通协调。第四部分是加大重点领域财会监督力度，保障党中央、国务院重大决策部署贯彻落实，强化财经纪律刚性约束，严厉打击财务会计违法违规行为。第五部分提出了相关保障措施，包括加强组织领导、推进财会监督法治建设、加强财会监督队伍建设、统筹推进财会监督信息化建设、提升财会监督工作成效以及加强宣传引导等方面。

2.财政部结合新保险合同准则修订财务报表格式并发布实施问答

2022 年12 月27 日，根据《企业会计准则第25 号——保险合同》（以下简称新保险合同准则）的新变化以及企业会计准则实施情况，财政部对保险公司财务报表格式进行了修订并发布《关于修订印发2023 年度保险公司财务报表格式的通知》。

2023 年3 月13 日，财政部发布新保险合同准则有关实施问答，对4 个问题做出解释，涉及保险企业关注的现金流量折现率确定、相关披露衔接、避免会计错配、过渡日确定等方面。

3.中国证监会发布全面实行股票发行注册制相关制度规则

2023 年2 月17 日，中国证监会发布全面实行股票发行注册制相关制度规则，自公布之日起施行。证券交易所、全国股转公司、中国结算、中证金融、证券业协会配套制度规则同步发布实施。

此次发布的制度规则共165 部，其中证监会发布的制度规则57部，证券交易所、全国股转公司、中国结算等发布的配套制度规则108部。内容涵盖发行条件、注册程序、保荐承销、重大资产重组、监管执法、投资者保护等各个方面。主要内容包括：一是精简优化发行上市条件；二是完善审核注册程序；三是优化发行承销制度；四是完善上市公司重大资产重组制度；五是强化监管执法和投资者保护。

4.证监会发布《监管规则适用指引——会计类第3 号》

2023 年2 月3 日，中国证监会发布《监管规则适用指引——会计类第3 号》（以下简称《会计类第3 号》）。

《会计类第3 号》共涉及长期股权投资、金融工具、租赁、股份支付等11 个具体问题。每项具体指引包括三部分内容：交易事项背景及具体的会计问题、会计准则的相关规定、具体问题适用会计准则的意见或监管口径。

5.财政部会同银保监会印发通知加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设

2023 年1 月9 日，财政部会同银保监会发布《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（以下简称《通知》）。

《通知》的主要内容包括：一是全面实现银行函证业务规范化，各会计师事务所和各银行业金融机构应按照规范的函证内容、格式和程序处理函证业务，加强函证过程控制，提升函证工作质量，实现银行函证业务规范化；二是加快推进银行函证业务集约化，要求会计师事务所和银行集中办理银行函证业务，完善流程、加强管控、堵塞漏洞，确保函证信息质量；三是积极探索银行函证业务数字化，鼓励具备条件的会计师事务所和银行通过银行函证平台（包括第三方函证平台和银行自建函证平台）开展数字化函证，有效提升函证效率和效果。

6.财政部批准印发《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》等准则

2023 年1 月3 日，财政部批准印发了中国注册会计师协会修订的《中国注册会计师审计准则第1211 号——重大错报风险的识别和评估》（以下简称1211 号准则）《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》（以下简称1321 号准则）等2项审计准则，以及进行一致性修订的《中国注册会计师审计准则第1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等23 项准则。

1211 号准则修订主要针对风险评估的程序、流程和方法作出规范；1321 号准则修订主要针对审计中识别、评估、应对与会计估计相关的重大错报风险作出规范。本次修订的两项准则于2023 年7 月1日起施行，一致性修订的23 项准则中涉及的条款将同步施行，允许和鼓励提前执行本批准则。

7.财政部发布收入准则、股份支付准则应用案例

2022 年12 月14 日，财政部发布《股份支付应用案例——关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付》，对相关会计处理作出说明。

2023 年1 月3 日，财政部发布《收入准则应用案例——标准化软件产品的收入确认时点》，通过对比案例对相关会计处理作出说明。

8.中注协发布关于修订印发《中国注册会计师行业人才胜任能力指南》的通知

2022 年12 月26 日，中国注册会计师协会修订印发《中国注册会计师行业人才胜任能力指南》（以下简称《指南》）。

《指南》共九章59 条。其中：第一章提出了注册会计师行业人才胜任能力的培养目标、培养主体、胜任能力体系等基本概念规范。第二至六章分别对有意愿进入会计师事务所从业的人员、会计师事务所助理人员等五类人员，从政治能力、职业道德、技术胜任能力等维度建立胜任能力体系，明确相应的胜任能力评估方式。第七章明确了执行特定环境、特定行业审计或执行特定业务时，项目组应当具备特定的胜任能力。第八章明确了职业继续教育的相关要求。第九章指出非执业会员的胜任能力按照相关行业胜任能力要求予以规范。

9.财政部发布《企业会计准则解释16 号》

2022 年12 月13 日，财政部发布《企业会计准则解释第16 号》（以下简称《解释16 号》）。

《解释16 号》涉及以下三个事项：一是关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理，自2023年1 月1 日起施行；二是关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理，自公布之日起施行；三是关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理，自公布之日起施行。

10.证监会制定《推动提高上市公司质量三年行动方案（2022-2025）》

2022 年11 月23 日，证监会制定并发布《推动提高上市公司质量三年行动方案（2022-2025）》（以下简称《行动方案》）。

《行动方案》提出八项推动提高上市公司质量的具体措施，包括：优化制度规则体系，提高监管规则的科学性；聚焦公司治理深层次问题，夯实上市公司规范发展的基础；完善信息披露制度，提高上市公司的透明度；优化上市公司整体结构，提升发展的韧性和活力；推动上市公司稳健发展，维护资本市场平稳运行；健全打击重大违法长效机制，营造上市公司发展良好环境；加快上市公司监管转型，提升监管效能；加强协作联动，形成推动上市公司高质量发展的强大合力。

（二）北交所、全国股转公司资讯

1.北京证券交易所股票做市交易业务于2 月20 日正式启动

为进一步推进市场改革创新，完善市场交易制度，增强市场活力韧性，经中国证监会批准，北交所于2023 年2 月20 日正式启动股票做市交易业务。《北京证券交易所股票做市交易业务细则》和《北京证券交易所股票做市交易业务指引》已于2023 年1 月19 日对外发布，就证券公司开展北交所股票做市交易业务的流程、权利义务和监督管理等方面作出规定。

链接：https://www.bse.cn/important_news/200014769.html

2.北交所、全国股转公司发布实施全面实行股票发行注册制配套业务规则

为贯彻落实党中央、国务院关于全面实行股票发行注册制的决策部署，按照中国证监会统一安排，2023 年2 月17 日，北交所正式发布《北京证券交易所向不特定合格投资者公开发行并上市审核规则》《北京证券交易所上市公司证券发行上市审核规则》《北京证券交易所上市公司重大资产重组审核规则》3 部业务规则和15 部细则、指引及指南。同日，全国股转公司正式发布《全国中小企业股份转让系统股票挂牌规则》《全国中小企业股份转让系统股票定向发行规则》2 部业务规则和21 部配套细则、指引及指南。上述规则自公布之日起施行。

链接：

https://www.bse.cn/node/latestRule.html（北交所）

https://www.neeq.com.cn/node/latestRule.html（全国股转公司）

3.北京证券交易所融资融券交易业务于2 月13 日正式启动

经中国证监会批准，北交所融资融券交易业务于2023年2 月13日正式启动。北交所融资融券交易的启动是持续推进北交所市场制度建设、完善交易机制、提升二级市场定价功能的重要举措。融资融券制度有利于丰富投资者交易策略，满足投资者多元交易需求，促进市场价格发现，进一步提升市场流动性。

链接：https://www.bse.cn/important_news/200015063.html

4.北京证券交易所发布政府债券交易业务规则

北交所于2022 年7 月29 日启动地方政府债券发行业务，于9 月2 日启动国债发行业务。截至2023年1 月30 日，北交所累计服务政府债券发行11,422.38 亿元，实现了政府债券常态化发行。

为进一步完善市场功能，北交所积极推进政府债券二级市场建设工作，在中国证监会等主管部门指导下，根据《北京证券交易所交易规则（试行）》等基本业务规则，制定了《政府债券交易细则》，于2023 年1 月30 日发布并实施。

链接：https://www.bse.cn/important_news/200014828.html

5.北京证券交易所发布股份减持监管指引

为进一步规范北交所上市公司控股股东、持股5%以上股东、实际控制人及董事、监事、高级管理人员等“关键少数”的股份减持行为，保护投资者合法权益，北交所依据《北京证券交易所上市公司持续监管办法（试行）》和《北京证券交易所股票上市规则（试行）》，在结合监管实践和市场建议基础上制定了《北京证券交易所上市公司持续监管指引第8 号——股份减持和持股管理》，于2022年12 月30日发布并施行。

链接：https://www.bse.cn/important_news/200014435.html

6.全国股转公司发布募集资金管理和关联交易两件监管指引

为进一步提升监管服务精细化水平，指导挂牌公司做好重大事项的审议披露，全国股转公司制定了《全国中小企业股份转让系统挂牌公司持续监管指引第3 号——募集资金管理》和《全国中小企业股份转让系统挂牌公司持续监管指引第4 号——关联交易》两件持续监管系列指引，于2022 年12 月9 日发布，自2023 年1 月1 日起施行。

链接：

https://www.neeq.com.cn/important_news/200014107.html（募集资金管理）

https://www.neeq.com.cn/important_news/200014109.html（关联交易）

如您有任何意见建议

或有意愿供稿

欢迎扫码反馈

表情 点击这里取消回复。